INSUFICIENCIA PROBATORIA DE LOS CONTRATOS PARA ACREDITAR LA MATERIALIDAD

PUBLICADO EN EL BOLETIN FISCAL DE LA AFEQ, FEBRERO 2026

Insuficiencia probatoria de los contratos para acreditar la materialidad.pdf

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En el ámbito del derecho fiscal actual, la acreditación de la materialidad de las operaciones se ha convertido en uno de los puntos principales de la fiscalización y del litigio tributario, en ese contexto, la valoración probatoria de los contratos ha adquirido una relevancia fundamental, particularmente cuando se pretende demostrar la efectiva realización de servicios u operaciones que impactan directamente en la determinación de contribuciones, por lo que, si bien el contrato constituye un instrumento jurídico indispensable para establecer la voluntad de las partes, la sola exhibición de este, resulta insuficiente para acreditar, por sí misma, la materialidad de los actos que en él se plasman.

El criterio jurisprudencial número IX-J-SS-38, de rubro “CONTRATOS. NO SON DOCUMENTOS IDÓNEOS PARA ACREDITAR POR SÍ MISMOS LA MATERIALIDAD DE LOS SERVICIOS PACTADOS”[1] del Tribunal Federal de Justicia Administrativa ha sido constante al sostener que los contratos, aun cuando reúnan los requisitos formales de validez y eficacia jurídica, de ninguna manera constituyen medios de prueba idóneos para demostrar que los servicios pactados se llevaron efectivamente a cabo, dado que, dicha postura parte de una premisa fundamental: el contrato prueba la existencia de un acuerdo de voluntades, pero de ninguna manera acredita necesariamente la ejecución real de las obligaciones asumidas, en consecuencia, la autoridad fiscal no se encuentra obligada a aceptar como demostrada la materialidad de una operación únicamente por la presentación de un documento contractual, cuando de la revisión integral del expediente no se desprenden elementos objetivos que confirmen su ejecución.

Ahora bien, desde una perspectiva probatoria, el contrato debe entenderse como un documento de naturaleza declarativa y mas no ejecutiva, es decir, su función principal consiste en establecer derechos y obligaciones entre las partes, fijar condiciones, montos y plazos, así como delimitar el objeto de la relación jurídica, empero, el cumplimiento de dichas obligaciones pertenece a un ámbito distinto al de los hechos, que exige ser demostrada mediante evidencias que trasciendan la simple manifestación escrita de la voluntad, por lo que, la insuficiencia probatoria del contrato radica, precisamente, en esta separación entre la intención jurídica y el hecho material.

En este sentido, la jurisprudencia administrativa ha señalado que, en materia fiscal, la autoridad se encuentra facultada para verificar la veracidad de las operaciones que impactan la base gravable, lo cual implica la posibilidad de exigir al contribuyente elementos adicionales que permitan confirmar que los servicios fueron efectivamente prestados, que los bienes fueron entregados o que las actividades económicas registradas correspondan a hechos reales, por lo que, bajo este criterio, el contrato constituye apenas un punto de partida dentro del campo probatorio, mas no una prueba concluyente.

Aunado a lo anterior, esta exigencia adquiere relevancia cuando se analizan operaciones relacionadas con la deducción de gastos, el acreditamiento del impuesto al valor agregado o la procedencia de efectos fiscales derivados de actos jurídicos específicos, en tales supuestos, la carga probatoria recae en el contribuyente, quien debe demostrar no solo la existencia formal del acto jurídico, sino también su ejecución material y su conexión con la realidad económica, por lo que, la falta de elementos que acrediten dicha ejecución puede llevar a la autoridad a desconocer los efectos fiscales pretendidos, aun cuando exista un contrato debidamente celebrado.

De igual forma, la insuficiencia del contrato como prueba plena de la materialidad obedece también a la necesidad de preservar la congruencia entre la documentación jurídica, la contabilidad y la realidad económica del contribuyente, es decir, la autoridad fiscal, al ejercer sus facultades de comprobación, no se limita únicamente a verificar la formalidad de los documentos, sino que evalúa su coherencia con otros registros objetivos, tales como –de manera enunciativa, mas no limitativa– fotografías, comprobantes fiscales digitales por internet, estados de cuenta bancarios, cuentas contables, estados financieros, almacenes y cualquier otro elemento que permita soportar la operación de manera integral, por lo que, cuando el contrato carece de estos elementos, su fuerza probatoria se debilita.

En ese sentido, la jurisprudencia ha reconocido que la materialidad de los servicios se acredita mediante un conjunto de pruebas concurrentes que, analizadas de manera armónica, permitan concluir que la operación no solo fue pactada, sino efectivamente realizada, es así que, los comprobantes fiscales, por ejemplo, permiten identificar la operación en el ámbito tributario y vincularla con un ingreso o una deducción específica; los estados de cuenta bancarios reflejan el flujo real de recursos; la contabilidad muestra el registro sistemático de la operación; y la evidencia documental o digital de la prestación del servicio acredita su ejecución concreta, por lo que, ninguno de estos elementos, considerados de forma separada, resultaría necesariamente concluyente, empero, cuando se presentan juntos, fortalecen la credibilidad del acto jurídico celebrado.

Aunado a lo anterior, el criterio jurisprudencial que niega al contrato valor probatorio suficiente por sí mismo, de ninguna manera debe interpretarse como una descalificación del instrumento contractual, sino como una delimitación de su alcance dentro del sistema de prueba en materia fiscal, es decir, el contrato sigue siendo un documento fundamental, pero su eficacia probatoria depende de que se encuentre respaldado por elementos objetivos que demuestren que la realidad económica coincide con la forma jurídica acordada, por lo que, este criterio responde a un enfoque en el que la autoridad y los tribunales privilegian el análisis de los hechos reales sobre las apariencias formales.

Es importante precisar que, desde el ámbito práctico, esta postura impone al contribuyente la necesidad de elaborar expedientes probatorios sólidos desde el momento de la celebración del contrato, dado que, no basta con documentar adecuadamente la relación jurídica, sino que es indispensable generar y conservar evidencia de su ejecución, de los pagos realizados, de la recepción de los servicios y de su impacto en la actividad económica, dado que, la omisión de esta documentación complementaria debilita la defensa del contribuyente ante una eventual revisión por la autoridad y, en consecuencia, puede derivar en mayores consecuencias fiscales.

En conclusión, la insuficiencia probatoria de los contratos actualmente constituye un criterio consolidado en materia administrativa fiscal, de que, el contrato, por sí solo, no acredita la materialidad de los servicios pactados, ya que únicamente demuestra la existencia de un acuerdo de voluntades y no así la ejecución efectiva de las obligaciones acordadas, por lo que, para que una operación sea reconocida con plenos efectos fiscales, resulta indispensable que el contrato este acompañado de documentación complementaria que permita probar, de manera objetiva y verificable, la realidad económica del acto, dado que, esta exigencia fortalece la certeza jurídica.

[1] De conformidad con lo previsto en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscalizadora se encuentra facultada para verificar la existencia material de las operaciones realizadas por el contribuyente revisado cuando estas se consignen en la documentación exhibida durante el ejercicio de sus facultades de comprobación. Ahora bien, los contratos como actos e instrumentos jurídicos, constituyen documentos privados en los cuales se plasma la voluntad de las partes que lo celebran, de crear, transmitir o extinguir derechos u obligaciones; y en relación a dichos documentos privados el artículo 203 del Código Federal de Procedimientos Civiles, establece que solo prueban los hechos mencionados en ellos en cuanto sean contrarios a los intereses de su autor, en caso contrario, la verdad de su contenido debe demostrarse con otras pruebas. De ahí, que en los casos en que el contribuyente pretende demostrar que las operaciones consignadas en su contabilidad efectivamente se materializaron, no basta la exhibición de los contratos en los que haya pactado la realización de determinado servicio, pues estos por sí mismos únicamente otorgan certeza de la exteriorización de la voluntad de los contratantes, pero no demuestran que el acto o servicio contratado realmente se haya verificado. Por lo tanto, para acreditar su pretensión, el contribuyente debe exhibir las probanzas que vinculadas con dichos contratos, demuestren que los actos objeto del mismo fueron efectivamente realizados.

FUENTES

JURISPRUDENCIA. CONTRATOS. NO SON DOCUMENTOS IDÓNEOS PARA ACREDITAR POR SÍ MISMOS LA MATERIALIDAD DE LOS SERVICIOS PACTADOS.

Sala Pleno

R.T.F.J.A. Novena Época. Año II. No. 13. Enero 2023. p. 70

Tesis publicada en la Revista de este Tribunal el miércoles 1 de febrero de 2023 a las 11:23 horas.

Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1981, con sus reformas y adiciones vigentes.