INCONSTITUCIONALIDAD DE LA VALORACIÓN DE LOS DOCUMENTOS O INFORMES OBTENIDOS DURANTE EL DESARROLLO DE LA VISITA DOMICILIARIA.

Por MDF Fernando Manzanilla Vega.

Para nadie resulta novedoso que, cada vez es más difícil convencer a los auditores en una

visita domiciliaria, de la forma en que opera la empresa en su esquema de negocios,

incluso, la autoridad de una forma simplista decide que no se reúnen requisitos que

acrediten la existencia de las operaciones y en ocasiones, de una forma por demás

arbitraria, formula interrogantes que no alcanzan respuesta por el pagador de impuestos y

por si esto fuera poco, el 1 de enero de 2021, amanecimos con las adiciones al Código

Fiscal de la Federación, dentro de las cuales, se faculta a los visitadores, valorar las

documentales e información que se le entregue durante el ejercicio de la visita domiciliaria,

quien podrá determinar la idoneidad y alcance de la información entregada, lo que puede

traducirse en una franca incertidumbre jurídica para el contribuyente.

Introducción

Últimamente, diversas reformas al Código Fiscal de la Federación, han conferido facultades

a las autoridades fiscales, más allá de los limites de las normas jurídicas que regulan el

ejercicio de atribuciones como órganos encargados de la vigilancia del cumplimiento de

la obligaciones fiscales a cargo de los pagadores de impuestos, lo que nos permite

cuestionarnos, ¿Se respeta la Constitución Federal, cuando una norma secundaria

incorpora facultades a una autoridad, que originalmente no tiene conferida en su esfera

competencial?, de tal manera que, pareciera que los legisladores, con una serie de

argucias jurídicas, extienden el marco de actuación de las dependencias federales, con el

afán de dejar a su consideración, la posibilidad de valorar libremente los documentos e

informes que los sujetos pasivos de las contribuciones entregan durante el ejercicio de

facultades de comprobación, lo que implica, una posible violación a diversos preceptos

constitucionales, como lo son los tan llevados y traídos artículos 14 y 16 de la Carta

Fundamental, principalmente, el conceder a los auditores un poder omnímodo como lo es

la valoración de los documentos o informes obtenidos durante el desarrollo de la visita

domiciliaria, implica que el ejercicio de las facultades de comprobación, se encuentren sin

limitación alguna, lo que necesariamente, coloca a los contribuyentes, en completo estado

de indefensión e incertidumbre jurídica, al permitir a las autoridades fiscalizadoras, que de

forma por demás arbitraria, sin ninguna metodología, sin ningún marco de actuación, sin

ningún protocolo de actuación, sin ningún método de interpretación, se permita la

actuación de personal dentro de las instalaciones del pagador de impuestos, con la

finalidad de que se compruebe el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, valorando

los documento o informes que integran el marco de cumplimiento en materia tributaria del

visitado, con las salvedades de que dicha valoración, deberá comprender la idoneidad y

alcance de los documentos.

Tema por demás interesante, si consideramos la existencia de la jurisprudencia identificada

con el número PC. XXX. J/32, de la Décima Época, emitida por Plenos de Circuito, misma

que se publicó el viernes 08 de enero de 2021, cuya voz dispone: VISITA DOMICILIARIA.

CUANDO EN LA ÚLTIMA ACTA PARCIAL O EN LA FINAL, EL VISITADOR VALORA LOS

DOCUMENTOS, LIBROS O REGISTROS QUE EXHIBA EL CONTRIBUYENTE COMO PRUEBA PARA

DESVIRTUAR IRREGULARIDADES, SE CONFIGURA UNA INFRACCIÓN A LAS REGLAS DEL

PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN QUE, AL TRASCENDER A LA RESOLUCIÓN DETERMINANTE

DEL CRÉDITO FISCAL, GENERA LA NULIDAD DE ÉSTA PARA EFECTOS.

En ese sentido, el presente análisis, tiene como finalidad tres interrogantes jurídicas que

surgen con motivo a la adición al artículo 46, fracción IV, con un tercer párrafo, del Código

Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el pasado 8 de

diciembre de 2020, y cuya entrada en vigor fue a partir del ejercicio fiscal 2021, ya que

valdría la pena cuestionar lo siguiente:

a) ¿Es constitucional que una autoridad fiscalizadora valore documento o informes

durante el desarrollo de las visitas domiciliarias?;

b) ¿Existe una omisión legislativa del Congreso Federal, al haber omitido establecer lo

que deberá entenderse por idoneidad y alcance de la documentación e

información?

c) ¿Deberán los asesores contables y asesores legales, diseñar un marco de actuación

para entregar la documentación e informes que requieran las autoridades fiscales?

En nuestra experiencia en el manejo de defensa fiscal en materia fiscal y derecho

administrativo, hemos confirmado que, la forma en que los auditados entregan la

información, representa el fondo de la defensa al final de los procedimientos contenciosos

instaurados contra las determinaciones de las autoridades fiscalizadoras, por exceder su

marco de actuación, lo que implica la ilegalidad de las resoluciones impugnadas, al

transgredir los principios rectores del ejercicio de facultades del estado que trasciende a la

esfera jurídica del particular, mismos que se regulan en los artículos 14, 16 y en algunos casos,

108 y 109 de la Constitución Federal, que sobra decir, regulan el marco de facultades de

las autoridades administrativas, incluida desde luego, las autoridades fiscales.

Antecedentes del caso

Actualmente, al tratar el ejercicio de facultades de las autoridades fiscales, encontramos

diversas posibilidades relacionados con actos y resoluciones que trascienden a la esfera

jurídica del pagador de impuestos, las cuales, obtienen su origen en el Código Fiscal de la

Federación.

Existen ciertas atribuciones, que se sustentan desde apreciaciones subjetivas como lo son

las presuntivas de que los actos jurídicos carecen de razón de negocios; presunción de

transmitir indebidamente pérdidas fiscales; presunción de operaciones inexistentes;

presunción de la utilidad fiscal; entre diversas presuntivas que admiten prueba en contrario,

es decir, ante una presuntiva de las autoridades fiscales, la carga de la prueba la resiente

el contribuyente u obligado tributario de que se trate, en las condiciones y formalidades

que prevén las leyes impositivas.

Las facultades que implican un procedimiento reglado son aquellas que se identifican

como facultades de comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales, que

mayormente, se regulan en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Dentro de las

facultades de comprobación, se encuentra identificada la visita domiciliaria, cuyas

características de ejecución, se descubren en la fracción III del referido precepto legal, y a

la postre se regulan, entre otros, en el artículo 46 del citado Código Adjetivo.

Hasta antes de la entrada en vigor de las reformas al Código Fiscal de la Federación,

publicado en el Diario Oficial de la Federación el 08 de diciembre de 2020, el citado artículo

46, omitió concederle facultades de valoración de documentos o informes que le eran

entregados a la autoridad fiscalizadora durante el desarrollo de la visita domiciliaria, de tal

manera que, los Tribunales Colegiados de Circuito, emitieron la jurisprudencia identificada

con el número PC. XXX. J/32, de la Décima Época, emitida por Plenos de Circuito, misma

que se publicó el viernes 08 de enero de 2021, cuyo contenido es el siguiente:

VISITA DOMICILIARIA. CUANDO EN LA ÚLTIMA ACTA PARCIAL O EN LA FINAL, EL

VISITADOR VALORA LOS DOCUMENTOS, LIBROS O REGISTROS QUE EXHIBA EL

CONTRIBUYENTE COMO PRUEBA PARA DESVIRTUAR IRREGULARIDADES, SE

CONFIGURA UNA INFRACCIÓN A LAS REGLAS DEL PROCEDIMIENTO DE

FISCALIZACIÓN QUE, AL TRASCENDER A LA RESOLUCIÓN DETERMINANTE DEL

CRÉDITO FISCAL, GENERA LA NULIDAD DE ÉSTA PARA EFECTOS.

De conformidad con la jurisprudencia 2a./J. 1/2015 (10a.), emitida por la

Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el artículo 46 del

Código Fiscal de la Federación no establece, como facultad de los visitadores,

valorar las pruebas que el contribuyente ofrezca durante la práctica de una

visita domiciliaria con la finalidad de desvirtuar irregularidades detectadas,

pues sólo les atañe hacer constar su exhibición, levantando el acta

circunstanciada donde se asiente la existencia de los documentos aportados

por el contribuyente. Por tanto, cuando en contravención a lo anterior,

excediendo las facultades que para la práctica de la visita le confiere el

artículo en comento, el visitador valora las pruebas exhibidas, e incluso emite

conclusiones derivadas de tal valoración, y su actuación trasciende a la

resolución determinante del crédito fiscal, por haber hecho suya tal valoración

la autoridad exactora, se actualiza la causa de nulidad prevista en la fracción

III del artículo 51 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso

Administrativo, al tratarse de un vicio del procedimiento que afecta las

defensas del particular y trasciende al sentido de la resolución impugnada, lo

que de conformidad con lo dispuesto en la fracción IV del artículo 52 de este

último ordenamiento legal, genera la nulidad de la resolución administrativa

impugnada para efectos, y no lisa y llana.

PLENO DEL TRIGÉSIMO CIRCUITO.

Contradicción de tesis 4/2020. Entre las sustentadas por el Segundo y el Tercer

Tribunales Colegiados, ambos del Trigésimo Circuito. 24 de noviembre de 2020.

Unanimidad de cuatro votos de los Magistrados Guillermo Tafoya Hernández,

Yolanda Islas Hernández, Carlos Manuel Aponte Sosa y David Pérez Chávez.

Ponente: Carlos Manuel Aponte Sosa. Secretario: Jorge Alberto Castañeda

Rentería.

Criterios contendientes: El sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado del

Trigésimo Circuito, al resolver el amparo directo administrativo 511/2019, y el

diverso sustentado por el Tercer Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, al

resolver el amparo directo administrativo 385/2019.

Nota: La tesis de jurisprudencia 2a./J. 1/2015 (10a.) de título y subtítulo: "VISITA

DOMICILIARIA. LOS DOCUMENTOS, LIBROS O REGISTROS, QUE COMO PRUEBA

EXHIBA EL CONTRIBUYENTE PARA DESVIRTUAR IRREGULARIDADES, NO PUEDEN

SER VALORADOS POR LOS VISITADORES, PUES SÓLO LES COMPETE DETALLARLOS

Y HACER CONSTAR HECHOS U OMISIONES EN LAS ACTAS CIRCUNSTANCIADAS."

citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación del

viernes 13 de marzo de 2015 a las 9:00 horas y en la Gaceta del Semanario

Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 16, Tomo II, marzo de 2015,

página 1503, con número de registro digital: 2008656.

La jurisprudencia referida, prevé una limitante de la autoridad fiscal, respecto de la

valoración a las documentales o información que el contribuyente le entregue durante la

visita domiciliaria, de modo tal, que los Tribunales Colegiados decretaron la falta de

facultades de dicha autoridad fiscalizadora para valorar las documentales e informes, en

tal sentido, decretaron que la nulidad que debe emitirse cuando se rebasa el marco de

atribuciones, consiste en la nulidad para efectos.

El razonamiento anterior, amerita una consideración pertinente en la defensa de aquellos

contribuyentes a quienes se les haya practicado una visita domiciliaria que haya iniciado

durante el ejercicio 2020, y que aun estén en condiciones de emitirse el crédito fiscal,

debiendo cuidar el contribuyente, el argumento de la autoridad fiscalizadora, respecto de

la valoración de los documentos o información que hubiera entregado durante el

desahogo del ejercicio de la facultad de comprobación, ya que en el supuesto que la

autoridad vigilante del cumplimiento de las obligaciones fiscales, valore las documentales

o la información entregada, valdría la aplicación de la jurisprudencia antes señalada,

persuadiendo a los Tribunales de Anulación, que proceda se declare la nulidad, aun siendo

para efectos.

Desarrollo del tema

Ahora bien, una vez que se detectó el error legislativo, y asentada la jurisprudencia, cuyo

antecedente de contradicción de criterios se basa con La tesis de jurisprudencia 2a./J.

1/2015 (10a.) de título y subtítulo: "VISITA DOMICILIARIA. LOS DOCUMENTOS, LIBROS O

REGISTROS, QUE COMO PRUEBA EXHIBA EL CONTRIBUYENTE PARA DESVIRTUAR

IRREGULARIDADES, NO PUEDEN SER VALORADOS POR LOS VISITADORES, PUES SÓLO LES

COMPETE DETALLARLOS Y HACER CONSTAR HECHOS U OMISIONES EN LAS ACTAS

CIRCUNSTANCIADAS.", el Poder Legislativo, formuló un proyecto de Adición al artículo 46,

fracción V, en la que se incorporó un tercer párrafo, propuesta de adición que fue

publicada en el Diario Oficial de la Federación el 08 de Diciembre de 2020, incorporando

la siguiente facultad a favor de los visitadores en el ejercicio de la practica de la visita

domiciliaria:

Los visitadores tendrán la facultad para realizar la valoración de los

documentos o informes obtenidos de terceros en el desarrollo de la visita, así

como de los documentos, libros o registros que presente el contribuyente

dentro de los plazos establecidos en el párrafo anterior para desvirtuar los

hechos u omisiones mencionados en la última acta parcial. La valoración

comprenderá la idoneidad y alcance de los documentos, libros, registros o

informes de referencia, como resultado del análisis, la revisión, la comparación,

la evaluación o la apreciación, realizadas en lo individual o en su conjunto, con

el objeto de desvirtuar o no los citados hechos u omisiones.

La reforma al artículo 46 fracción V, al incorporar el tercer párrafo, incorporó la facultad a

los visitadores, para que puedan valorar los documentos o informes obtenidos durante el

desarrollo de las visitas, de tal suerte, que al analizar los artículos transitorios, el legislador

omitió disponer si en el caso, esta facultad es aplicable o no para aquellas auditorias que

ya hubieran iniciado antes de la entrada en virgo de la reforma, es decir, bajo el entendido

que las reformas al Código Fiscal de la Federación entraron en vigor, el 1 de enero de 2021,

lo lógico sería que los efectos del tercer párrafo antes citado, se aplique a partir del 1 de

enero de 2021, sin embargo, debemos considerar que, al tratarse de una facultad en el

procedimiento de fiscalización, no necesariamente se dan efectos retroactivos en perjuicio

del gobernado.

Del mismo modo, el legislador omitió precisar lo que deberá entenderse por idoneidad y

alcance en la valoración que emita el visitador, siendo de suma importancia la definición

de ambos conceptos, ya que resultan las limitantes que tiene la autoridad fiscalizadora

para efectos de ejercer la facultad incorporada a partir de 2021, y deben ser conceptos

claros que pueda entender el pagador de impuestos, para efectos de aclarar las

irregularidades que los visitadores hubieren hallado en el desarrollo de la visita domiciliaria,

de lo contrario, se resentirá la apreciación subjetiva que practique el funcionario público,

sopesando que, sus determinaciones se fundamentan en falta de idoneidad y alcance de

la documentación e informes que le sean entregados.

En se orden, ha resultado por demás interesante analizar las facultades que se incorporaron

a la autoridad fiscalizadora, sobre todo, llama la atención que ahora, pueda valorar las

documentales o información entregada por el obligado tributario, y permitir que una

autoridad fiscalizadora, valore de forma unilateral lo entregado, de cierta manera,

transgrede diversos principios que rigen la impartición de justicia, ya que, existen reglas en

cuanto al desahogo de las documentales públicas y privadas que en su caso, el visitador

deberá considerar.

Explicamos lo anterior, debemos considerar que las facultades de comprobación,

originalmente, se traducen en un acto de molestia, emitida por una autoridad que funde

y motive su competencia, en diferentes órdenes, como lo son; territorio, material y

temporal, para lo cual, se ha tasado en la Constitución Federal, el margen de actuación,

conforme el artículo 16, primer párrafo. Ahora bien, el ejercicio de la facultad de

comprobación, como lo es la visita domiciliaria, consiste en tolerar que la autoridad ingrese

al domicilio fiscal del visitado, y a través del levantamiento de actas que dan fe de los

hechos de los que están sucediendo con el visitado, solicita diversa documentación, que

necesariamente debe estar relacionada con las obligaciones tributarias de quien reciente

el acto de molestia.

Una vez levantada las actas, la autoridad formalmente debe requerir la información y

documentación que soporte el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Con la reforma aprobada y en vigor a partir del 1 de enero de 2021, se permite que la

autoridad valore las documentales e informes que le hayan sido entregadas, valoración

que deberá realizar bajo los principios de idoneidad y alcance de los documentos, libros,

registros o informes de referencia, como resultado del análisis, la revisión, la comparación,

la evaluación o la apreciación, realizadas en lo individual o en su conjunto, con el objeto

de desvirtuar o no los citados hechos u omisiones, facultad que desde luego no

compartimos, ya que son los tribunales jurisdiccionales, en su caso, quienes tienen

conferida la facultad de valorar las documentales e informes.

Lo anterior, es de sumo interés, ya que al haber incorporado la facultad señalada, se deja

en estado de indefensión al sujeto pasivo del acto de fiscalización, ya que bastará con que

la autoridad manifieste que los documentos, libros, registros o informes que le hayan sido

entregados, carecen de la idoneidad y el alcance pretendido por la fiscalizadora, sin

mayores requisitos que el justificar que sus conclusiones derivaron como resultado del

análisis, la revisión, la comparación, la evaluación o la apreciación, realizada a cada

documento de forma individual o de forma conjunta, lo que definitivamente deja en

desventaja al gobernado, ya que se hacen nulas las reglas de valoración de documentales

públicas y privadas que se describen en el Código Federal de Procedimientos Civiles de

aplicación supletoria al Código Fiscal de la Federación, y del mismo modo, se pierde de

vista que, en su caso, al tratarse de una objeción en las documentales, serán los Tribunales

de Anulación al que corresponde determinar en última instancia la eficacia probatoria de

una prueba documental objetada, atendiendo a su contenido o a los requisitos que la ley

prevenga para su configuración.

Conclusiones

En ese orden, desde nuestro punto de vista, ha resultado indebida la reforma legislativa, en

la que se ha incorporado a la autoridad fiscalizadora la valoración de documentos e

informes entregados por el visitado, por lo que, se estaría en condiciones de impugnar por

los instancias de controversia en materia contencioso y, en su caso, constitucionales

pertinentes, quienes determinaran si la valoración fundamentada en la idoneidad y

alcance de las documentales e información, que emita el visitador, han sido emitidos

correctamente.

Del mismo modo, los Tribunales, deberán realizar un cuidadoso examen de los documentos

e informes entregados durante la sustanciación de la visita domiciliaria, a fin de establecer

si es idónea o no para demostrar un determinado hecho o la finalidad que con ella se

persigue, o si reúne o no los requisitos legales para su eficacia, lo cual debe hacer en uso

de su arbitrio judicial, pero expresando la razón que justifique la conclusión que adopte,

por lo que estaremos en condiciones de impugnar la ilegalidad de la valoración alcanzada

de forma unilateral por las autoridades fiscalizadoras.

También, resulta pertinente establecer una mayor capacitación para los encargados de

atender los procedimientos de fiscalización, particularmente, tratándose de visitas

domiciliarias, en la que se deberá entregar la documentación, reuniendo los requisitos

fiscales, pero además, explicándole y demostrándole al visitador, la idoneidad y el alcance

de lo entregado, sobre el tema, nos hemos dado a la tarea de subir breves videos en

nuestro canal de youtube en la cuanta Manzanilla, Consultores y Asociados, del que les

participamos un link, para compartir sus puntos de vista, respecto un tema de gran interés

para la defensa de los contribuyentes: https://youtu.be/5C9EuRHU_9I